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| BULLETIN FISCAL DECEMBRE 2005 |
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Sommaire
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| LEGISLATION |
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- Attribution d'actions gratuites : extension aux plans étrangers
- Impôt de solidarité sur la fortune : notion de rémunération normale des fonctions de direction
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| JURISPRUDENCE |
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- TVA, droit à déduction des utilisateurs d'autoroutes
- Champ d'application de la TVA : la notion de lien direct appliquée au vol de marchandises
- Acte anormal de gestion entre sociétés d'un même groupe
- Plus-values des particuliers sur des titres détenus dans une société fiscalement translucide
- Impot de solidarité sur la fortune : notion de holding animatrice de groupe
- Impot de solidarité sur la fortune : biens professionnels et titres de placement
- Amortissement sur autorisations de mises sur le marché de médicaments
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| DOCTRINE |
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- Contrôle fiscal : stratégies de réponse
- Abus de droit : synthèse du rapport annuel 2005 du Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit
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| CONFERENCES |
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''Actualité fiscale 2006''
Chez Bignon Lebray - Paris, 18 janvier 2006 |
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Bulletin d'actualité en matière fiscale
EDITO |
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La taxation des entreprises françaises et de leurs actionnaires est-elle toujours plus lourde, toujours plus complexe, comme on l’entend souvent ? Plus complexe, assurément; mais plutôt moins élevée, au fil des années. Deux exemples, que je tire de l’actualité, nous le confirment.
De nombreuses participations directes ou indirectes dans des sociétés, cotées ou non mais ayant conservé un contrôle familial, auront changé de mains au cours de ces derniers mois et avant le 31 décembre 2005, parcequ'elles auront été données par leurs propriétaires à leurs enfants. Or le total des droits de donation payés n’aura – souvent - pas dépassé entre 5 et 10% de la valeur de la donation, même si la valeur des titres reçus par chaque enfant dépasse le million, voire la dizaine de millions d’euros. Ce taux objectivement bas et parmi les plus faibles d’Europe, est rendu possible par la combinaison de mécanismes anciens, de dispositifs législatifs récents (pacte Loi Dutreil modifiée août 2005), et de la réduction des droits de 50% qui cessera au 31 décembre 2005 (dans sa version sans condition liée à l’âge). Incontestablement, l’imposition a été très substantiellement allégée sur les dernières années. Mais ceci au prix d’une difficulté accrue pour comprendre l’articulation entre ces différents dispositifs et les conditions de leur mise en œuvre, qui est telle que nous ne sommes pas surpris lorsque les intéressés, ou les directeurs financiers des groupes concernés, nous indiquent n’avoir pas réalisé l’existence de ces opportunités.
Autre exemple, toujours dans l’actualité : les nouveautés fiscales 2006, tirées des projets de loi de finances 2006 et loi de finances rectificatives 2005 actuellement en discussion, sont comme les années précédentes nombreuses et substantielles. On devrait le déplorer, au regard de la complexité qu’elles vont apporter : restrictions nouvelles sur la déductibilité des charges financières, multiplication des écarts entre le traitement comptable et le traitement fiscal concernant les actifs détenus par les entreprises, idem pour les fusions et opérations assimilées, etc…. Mais certaines de ces dispositions, si elles sont adoptées en l’état, vont plutôt dans le sens d’un nouvel allègement des charges fiscales pesant sur les sociétés ou leurs actionnaires : exonération des plus-values de cession de titres réalisée par les particuliers, allégement de la taxe professionnelle, l’assouplissement de l’accès au régime mère et filiale pour les actions de préférence …
Nous aurons d’ailleurs l’occasion d’en débattre au cours de notre traditionnelle présentation des nouveautés fiscales, que nous ferons le mercredi 18 janvier 2006 à 8 heures 30 dans nos locaux de Paris, et à des dates voisines dans chacun de nos trois autres bureaux. Nos lecteurs sont cordialement invités à ces manifestations (voir détails en fin du présent bulletin). En espérant vous y retrouver, le département fiscal de Bignon Lebray & Associés se joint à moi pour vous souhaiter d’excellentes fêtes de fin d’année et vous adresser nos meilleurs vœux pour 2006.
Emmanuel du Douët. |
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ATTRIBUTION D’ACTIONS GRATUITES : EXTENSION AUX PLANS ETRANGERS
Par Jérôme GRANOTIER |
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La loi de finances pour 2005 a institué un nouveau régime fiscal et social de faveur applicable, sous certaines conditions, à l'attribution d'actions gratuites par des sociétés à leurs salariés et mandataires sociaux ou à ceux des sociétés qui leur sont liées. Ce régime se traduit notamment par l'imposition, pour le bénéficiaire, de l'avantage correspondant à la valeur des actions au taux proportionnel de 30 % (plus 11% de prélèvements sociaux) et pour la société émettrice par l'exclusion de cet avantage de l'assiette des cotisations sociales.
La plus-value de cession des actions gratuites est imposable, pour le bénéficiaire, au taux de 16% (plus 11 % de prélèvements sociaux) selon les règles de droit commun.
L'instruction fiscale du 24 mai 2005 précise dans quelles conditions, les plans étrangers d'attribution d'actions gratuites bénéficiant à des salariés français peuvent être soumis à ce régime fiscal et social de faveur. L'administration indique quelles conditions sont considérées, entre autres, comme substantielles et doivent, à ce titre, être respectées par les plans étrangers.
Instruction fiscale du 24 mai 2005, 5 F 14-05
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IMPOT DE SOLIDARITE SUR LA FORTUNE
Notion de rémunération normale des fonctions de direction
Par Jérôme GRANOTIER |
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Les parts ou actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent être qualifiées de biens professionnels et exonérées d'impôt de solidarité sur la fortune notamment si le détenteur exerce effectivement une fonction de direction qui donne lieu à une rémunération normale qui doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels du redevable.
L'administration fiscale a, dans une instruction du 3 octobre 2005, précisé la notion de 'rémunération normale' à la lumière des décisions de jurisprudence récentes. Ainsi, la condition de rémunération normale doit être appréciée au regard (i) des autres rémunérations perçues au sein de la société et (ii) de la seule fonction dirigeante exercée au 1er janvier de l'année d'imposition.
Des précisions nouvelles sont aussi apportées pour les dirigeants d'une entreprise en début d'activité ou d'une entreprise en difficulté ou d'une société qui forme, avec d'autres sociétés, un bien professionnel unique. Enfin, l'administration a précisé sa position lorsque la rémunération du dirigeant est complétée par la perception de dividendes.
Instruction fiscale du 3 octobre 2005, 7 S 7-05 |
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TVA, DROIT A DEDUCTION DES UTILISATEURS D'AUTOROUTES
CE 29 JUIN 2005 N° 268681 8° ET 3°S S SA ETS LOUIS MAZET
Par Nadia RIPERT
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Par une décision en date du 12 décembre 2000, la Cour de justice des communautés européennes a jugé contraire à la sixième directive TVA les dispositions du Code général des impôts prévoyant l’exonération de TVA des péages perçus en contrepartie de l’utilisation d’ouvrages de circulation routière (autoroutes, ponts et tunnels) non fournis par un organisme de droit public.
Tirant les conséquences de cette décision, la loi de finances rectificative du 30 décembre 2000 a abrogé, à compter du 1er janvier 2001, les dispositions du Code général des impôts relatives aux exonérations spécifiques des concessionnaires.
De plus, l’administration fiscale s’est mise en conformité avec les normes de la CJCE dans une instruction du 16 mars 2001 (3 A-4-1 n°52 du 27 février 2001) prévoyant la taxation de ces prestations à partir du 1er janvier 2001.
Par ailleurs, conformément aux dispositions prévues par l’article L 190 al 3 du LPF :
'En cas de non-conformité d’une imposition à une norme de droit supérieure révélée par une décision juridictionnelle, l’action en restitution des sommes versées à tort ou en réparation du paiement des droits à déduction non exercés, ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue.'
En vertu de ces dispositions les concessionnaires ont été autorisés à déduire la TVA supportée à l’occasion de toutes les dépenses nécessaires à la réalisation de ces prestations nouvellement taxables pour la période 1996-2000.
L’instruction ne réglait toutefois pas le problème du droit à déduction des utilisateurs de ces ouvrages pour la période antérieure au 1er janvier, or faute de bénéficier d’une facture mentionnant la TVA, les utilisateurs n’étaient en droit de déduire la TVA sur les péages qu’à partir du 1er janvier 2001.
De plus, en réponse aux demandes de factures rectificatives adressées par les utilisateurs aux sociétés concessionnaires d’autoroutes, une lettre du secrétaire d’Etat au budget du 27 février 2001 au délégué général de la fédération national et des transporteurs routiers et une lettre du directeur de la législation fiscale du 15 janvier 2003 au président du comité des sociétés d’économie mixtes concessionnaires d’autoroutes, indiquaient que ces dernières n’étaient pas fondées à délivrer des factures rectificatives, dans la mesure où sur cette période les prestations dont il s’agit n’étaient pas soumises à TVA.
Le Conseil d’Etat a été saisi d’un recours pour excès de pouvoir contre ces lettres et l’instruction du 27 février 2001.
Le recours formé contre l’instruction a été jugé irrecevable dés lors qu’elle précise les conditions d’application du droit à déduction à compter du 1er janvier 2001 et ne concerne pas la période 1996-2000.
En revanche, constatant que la circonstance que la TVA n’aurait pas été acquittée par les sociétés concessionnaires d’autoroutes au titre des péages perçus avant le 1er janvier 2001 ne fait pas obstacle à l’exercice du droit à déduction qui est subordonné à l’exigibilité de la taxe et non à son versement, le conseil d’Etat a prononcé l’annulation des lettres sus mentionnées.
Dès lors dans le principe rien ne s’opposerait à ce que les usagers titulaires d’une facture rectificative bénéficient d’un droit à déduction sur la période 1996-2000.
Au regard des intérêts en jeu, il est possible que l’Administration tente de limiter le droit à déduction né des factures rectificatives, notamment par l’application combinée des articles R 196-1 et L 190 al 3 du LPF. De ce fait, la portée de cette décision serait limitée. |
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CHAMP D’APPLICATION DE LA TVA : LA NOTION DE LIEN DIRECT APPLIQUÉE AU VOL DE MARCHANDISES
CJCE 14 juillet 2005 affaire C 435/03 British American Tobacco International Ltd c/ Belgische Staat
Par Nadia RIPERT |
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Par une décision en date du 14 juillet 2005, la CJCE refuse d’assimiler le vol à une livraison de biens effectuée à titre onéreux.
Des cigarettes avaient été volées dans un entrepôt situé à Anvers. Malgré l’absence de sortie de l’entrepôt en vue d’une livraison, l’Administration belge des douanes a exigé le versement des droits d’accises et de la TVA, conformément au droit belge correctement appliqué au cas particulier.
A la question de savoir si la vol est une livraison taxable, la CJCE répond :
'Le vol de marchandises ne constitue pas une livraison de biens à titre onéreux au sens de l’article 2 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 7 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires… et ne peut donc, en tant que tel être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée. La circonstance que des marchandises, comme celles en cause au principal, sont soumises à un droit d’accises n’a pas d’incidence sur cette analyse.'
Par cette décision, la cour réaffirme l’exigence d’un lien direct comme base d’imposition d’une opération taxable.
Le principe de l’imposition en matière de TVA suppose un rapport juridique organisant un échange économique volontaire.
'Le vol, se réalise contre la volonté du propriétaire et ne comporte aucune contrepartie caractérisant un échange économique, rien ne permet sérieusement d’affirmer que le vol constitue une livraison définit par la Cour du Luxembourg comme toute opération de transfert d’un bien corporel par une partie qui habilite l’autre partie à en disposer en fait comme si elle était propriétaire de ce bien' (Commentaire Yolande Sérandour professeur à la faculté de droit de Rennes sous LEXBASE HEBDO n°182)
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ACTE ANORMAL DE GESTION ENTRE SOCIETES D’UN MEME GROUPE
Cour d’appel de Paris 21 janvier 2005
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Le Tribunal Administratif de Paris, dans une décision en date du 9 juin 1999, n° 95-10189 Sté SEEEE, avait jugé que le caractère normal d’une décision de gestion prise par une société du groupe devait être apprécié au regard des intérêts de la société mère, seule redevable de l’impôt.
Un arrêt de la Cour d’appel de Paris en date du 21 janvier 2005, n° 01-873 Sté Sias France, vient infirmer cette jurisprudence et énonce que, désormais, dans un groupe fiscal intégré, une société, même autre que la société mère, peut justifier du caractère normal d’une opération en se référant à l’intérêt du groupe.
L’Administration s’est pourvue en cassation contre cette décision qui donne une définition extensive de la normalité de l’acte de gestion au sein d’un groupe de société.
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PLUS-VALUES DES PARTICULIERS SUR DES TITRES DETENUS DANS UNE SOCIETE FISCALEMENT TRANSLUCIDE
Conseil d’Etat du 9 mars 2005
Par Jérôme GRANOTIER |
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Par cet arrêt, le Conseil d’Etat a étendu, aux plus-values des particuliers, sa jurisprudence « Quemener » (arrêt du 16 février 2000, req.133296) relative à la correction, pour la détermination des plus-values professionnelles, du prix d’achat des titres détenus dans une société fiscalement translucide.
Ainsi, pour le calcul de la plus-value fiscale, les particuliers cédant leurs titres dans une société ou un groupement relevant ou ayant relevé de l’un des régimes prévus aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du Code général des impôts (en pratique, il s’agit notamment des sociétés civiles et des sociétés en nom collectif qui n’ont pas opté pour l’impôt sur les sociétés) doivent retenir comme prix d’acquisition, la valeur déterminée de la façon suivante :
Valeur d’acquisition
+ quote-part des bénéfices imposés chez l’associé
+ quote-part des pertes ayant donné lieu à un comblement de la part de l’associé
- quote-part de déficits déduits fiscalement chez l’associé (sauf régimes spéciaux)
- quote-part de bénéfices ayant donné lieu à une répartition au profit de l’associé
Ce mécanisme a pour but d’éviter une double imposition des bénéfices ou une double déduction des pertes pour l’associé au moment de la cession de ses titres.
Cependant, en contrepartie, il oblige les particuliers à réaliser un suivi comptable des résultats de la société et du prix de revient des parts.
De nombreuses questions pratiques restent en suspens notamment sur la manière d’assurer ce suivi et sur la période qui doit être prise en compte. En effet, une correction du prix d’acquisition sans limite dans le temps serait peu réaliste. |
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MOTIVATION DE LA NOTIFICATION DE REDRESSEMENT ADRESSEE A LA SOCIETE MERE D’UN GROUPE DE SOCIETES FISCALEMENT INTÉGRÉ
Cour administrative d’appel de Nancy 10 février 2005
Par Adrien FABRE |
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En cas de redressement fiscal d’une ou plusieurs sociétés d’un groupe fiscalement intégré, l’administration fiscale est dans l’obligation d’ « informer » la société mère du montant des redressements envisagés, en sa qualité de seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû par le groupe par application de l’article L 57 du Livre des procédures fiscales (D. adm. 13 L-143 n°17, 1er juillet 2002).
Par un arrêt en date du 10 février 2005, la Cour d’appel de Nancy n° 99-699 SA Weil Besançon, confirmant la décision des premiers juges, a considéré que la société mère devait bénéficier des mêmes garanties que tout contribuable. Elle doit recevoir une notification de redressement qui doit préciser les motifs des redressements des filiales et non pas seulement se référer aux notifications adressées aux sociétés intégrées. A défaut, la notification est insuffisamment motivée et la décharge du supplément d’impôt dû par le groupe doit être prononcée.
Dès lors, la pratique de l’administration (instruction du 3 mars 1995 13-L-25) qui consiste à limiter l’information de la société mère aux conséquences financières du contrôle fiscal subi par la fille sur le résultat de cette dernière n’est pas suffisant pour assurer la parfaite information de la société mère, seule redevable de l’impôt. |
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TAXE FONCIÈRE ET CONSTRUCTIONS NOUVELLES NON DÉCLARÉES
Conseil d’État du 29 juin 2005
Par Adrien FABRE |
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Les constructions nouvelles, reconstructions et additions de construction sont exonérées de la taxe foncière pendant une durée de deux années, sous réserve de souscrire une déclaration dans les 90 jours de leur achèvement.
Par cet arrêt, le Conseil d’État précise que l’administration doit, en application du principe général des droits de la défense, permettre au contribuable de présenter ses observations avant de redresser celui-ci, sur le fondement de l’article 1508 Code général des impôts, des bases de la taxe foncière sur les propriétés bâties d’un contribuable pour insuffisance d’évaluation résultant du défaut ou de l’inexactitude des déclarations prévues aux articles 1406 et 1502 du même Code. A défaut, le contribuable peut obtenir la décharge des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties.
Ainsi, le Conseil d’État étend à la taxe foncière la jurisprudence Simoens (relative à la taxe professionnelle.) Bien que la procédure de redressement contradictoire ne soit pas applicable, l’administration doit cependant respecter les principes généraux des droits de la défense en mettant l’intéressé en situation de présenter ses observations.
Ce principe apparaît d’application générale, dans le silence des textes sur la procédure à suivre, pour toutes les déclarations prévues par le Code général des impôts, dès lors qu’elles portent sur des éléments servant à asseoir une imposition. |
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IMPOT DE SOLIDARITE SUR LA FORTUNE :
Notion de holding animatrice de groupe
Cour de cassation du 8 février 2005
Par Jérôme GRANOTIER
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L’administration fiscale avait contesté la nature de biens professionnels (et donc l’exonération d’impôt de solidarité sur la fortune) attachée à des titres détenus par un contribuable dans une société holding au travers d’une autre société holding au motif que la première n’avait pas un rôle d’animatrice de groupe. En effet, l’Administration et les juges du fond avaient considéré que l’identité des dirigeants de la société holding et de ses filiales et la détention par la société holding de la quasi totalité du capital des filiales ne suffisent pas à caractériser le rôle d’animatrice de groupe.
La Cour de cassation a considéré, au contraire, que les conventions prévoyant la fourniture par la société holding de prestations administratives, juridiques, comptables et financières aux filiales indiquaient clairement que les organes dirigeants des sociétés filiales devront respecter la politique générale du groupe définie seule et exclusivement par la société holding. En l’espèce, le rôle d’animatrice de groupe de la société holding était donc bien démontré.
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IMPOT DE SOLIDARITE SUR LA FORTUNE
Biens professionnels et titres de placement
Cour de cassation du 8 février 2005
Par Jérôme GRANOTIER |
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Un contribuable dirigeant et associé d’une société de conseil en industrie s’est vu refuser partiellement par l’administration fiscale la qualification de biens professionnels (et donc d’exonération d’impôt de solidarité sur la fortune) pour les titres qu’il détenait dans la société au motif que se trouvaient au bilan de cette dernière des titres de placement non nécessaires à son activité.
La Cour de cassation a rappelé que les liquidités et les titres de placement sont présumés constituer des biens professionnels mais que cette présomption admet la preuve contraire. La Cour a, ainsi, considéré que la valeur des titres de placement était hors de proportion avec l’activité de la société qui réalisait un chiffre d’affaires dix fois inférieur à cette valeur. De plus, l’activité de conseil de la société ne nécessitait aucun investissement particulier et ne souffrait d’aucun besoin de trésorerie. La Cour de cassation a donc jugé que les titres de placement n’étaient pas nécessaires à l’activité de la société et devaient être considérés comme un élément du patrimoine privé du contribuable. En conséquence, seule la fraction de la valeur des titres de la société de conseil détenus par le contribuable correspondant aux éléments nécessaires à l’activité de la société était exonérée d’impôt de solidarité sur la fortune. La fraction de valeur correspondant aux titres de placement devait être imposée. |
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AMORTISSEMENT SUR AUTORISATIONS DE MISES SUR LE MARCHÉ 'AMM' DE MEDICAMENTS
CE n° 260486, 260511 séance du 14 septembre 2005 lecture 14 octobre 2005
Par Nadia Ripert
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Par deux arrêts du 14 septembre 2005, le Conseil d’Etat a reconnu aux entreprises la possibilité de pratiquer des amortissements sur les droits incorporels permettant la commercialisation d’une spécialité pharmaceutique, notamment sur les dossiers scientifiques et techniques nécessaires à l’obtention ou le renouvellement de l’autorisation de mise sur le marché des spécialités pharmaceutiques, ainsi que sur les droits détenus sur l’autorisation de mise sur le marché (AMM).
Nous savions qu’en vertu des dispositions prévues par l’article 236 du CGI les dépenses de fonctionnement exposées dans les opérations de recherche scientifique ou technique peuvent au choix de l’entreprise être immobilisées ou déduites des charges de l’exercice au cours duquel elles ont été exposées.
En revanche lorsque les travaux de recherches ne sont pas menés directement par l’entreprise et que les résultats de ces recherches sont acquis auprès d’autres prestataires via les dossiers techniques, l’article 236 sus cité ne trouve pas à s’appliquer puisque les droits ainsi acquis ne répondent pas à la définition des frais de fonctionnement. Les frais d’acquisition des dossiers techniques ainsi que les frais engagés pour obtenir l’autorisation de mise sur le marché doivent être inscrits à l’actif du bilan.
Or l’Administration fiscale, confortée par une décision récente de la Cour d’appel administrative de Paris (CAA PARIS 10 juillet 2003 n ° 01.924 Sté Chiesi), refusait aux entreprises le droit d’amortir ces éléments d’actif incorporels dés lors qu’il n’était pas établi: '...que leurs effets bénéfiques doivent de manière irréversible prendre fin à une date déterminée, normalement prévisible lors de leur acquisition'
Le Conseil d’Etat vient remettre en cause cette position en considérant que les conditions qui permettent de constater un amortissement sont réalisées 'dès lors qu’il est possible de déterminer la durée prévisible durant laquelle cette commercialisation produira ses effets bénéfiques sur l’exploitation en tenant compte notamment de l’évolution des conditions scientifiques et économique du marché de cette spécialité.'
Ainsi, dans l’affaire 260486, le Conseil d’Etat a relevé qu’une décision du Ministre de la santé excluant une spécialité pharmaceutique de la liste des médicaments remboursables était une circonstance permettant de constater un amortissement exceptionnel. D’autre part, dans l’affaire 2605, SA Chiesi, il a été retenu un amortissement d’une durée de quinze ans, basé sur les usages de la profession.
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CONTROLE FISCAL : STRATEGIES DE REPONSE
Par Jacques PROVOST |
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La première tâche est d’identifier les risques. La lecture des procès-verbaux de conseils d’administration et d’assemblées générales est indispensable, ceux-ci seront lus par le vérificateur. L’expérience montre que même dans les groupes du CAC 40, les plus gros redressements résultent bien souvent des procès-verbaux d’assemblée.
Il convient de choisir pour le vérificateur des interlocuteurs dotés d’une sensibilité fiscale suffisante pour anticiper ses recherches. Cela permet de ménager un délai de réflexion avant de fournir réponses et documents. Le montant des redressements est considérablement aggravé dès lors que les informations remises n’ont été ni maîtrisées, ni argumentées au préalable.
Une fois les redressements notifiés, le contribuable retrouve un rôle actif. Il doit dès lors diagnostiquer les faiblesses que le dossier du vérificateur ne manque pas de présenter. La complexité de la procédure est telle que même les services vérificateurs les plus prestigieux ont du mal à la dominer. Parmi les erreurs, on trouve fréquemment des violations de garanties du contribuable ou de mauvaises qualifications juridiques de redressements, leur appliquant ainsi un traitement fiscal erroné.
Cela conduit par exemple à une imposition sur l’exercice suivant celui qui aurait dû être taxé. Ou encore des notifications chiffrées de conséquences financières des redressements, que la loi prévoit pour éclairer une éventuelle acceptation du contribuable, sous-évaluées au point de n’être plus éclairantes. Devant de tels errements susceptibles d’entraîner la décharge du rappel d’impôt et dont on peut multiplier les exemples, deux questions se posent. Sont-ils réparables ? Quand les invoquer ?
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ABUS DE DROIT
Synthèses du rapport annuel 2005 du Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit
Par Nadia RIPERT
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Le rapport 2005 du Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit relatif aux affaires traitées en 2004 a été publié.
Rappelons qu’en vertu des dispositions prévues par l’article L 64 du livre des procédures fiscales, en présence d’un acte fictif ou d’une opération dont le but est exclusivement fiscal, l’Administration est autorisée à restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse.
Cette procédure, dont les conséquences financières sont très lourdes, puisqu’elle déclenche une pénalité de 80%, est assortie de garanties spécifiques.
En particulier, l’Administration qui a la charge de prouver l’existence de l’abus de droit, doit avant de procéder à la mise en recouvrement des suppléments d’imposition, soumettre l’affaire au Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit, sur demande du contribuable ou de sa propre initiative.
Le Comité, composé d’un Conseiller d’Etat en la personne de son président, d’un conseiller à la Cour de cassation, d’un conseiller maître à la Cour des comptes et d’un professeur d’université, émet un avis sur la réalité de l’abus de droit soulevé par l’Administration.
On observe que face à des schémas souvent de plus en plus complexes, l’administration fiscale, constatant un 'manque à gagner' sur une opération dont le but lui paraît être principalement fiscal, est parfois tentée d’utiliser cette procédure comme une mesure d’intimidation, assurant le contribuable d’une remise totale ou partielle des pénalités pour peu qu’il accepte de payer le principal.
Face à cette dérive, il est important de rappeler que les dispositions précitées ne sauraient avoir pour effet d’interdire au contribuable de choisir, parmi plusieurs solutions, celle qui lui paraît la plus favorable du point de vue fiscal.
En effet, pour se prononcer sur la régularité de la procédure utilisée le juge doit s’attacher, à vérifier l’existence du but exclusivement fiscal de l’opération et refuse de constater un abus de droit lorsque les motifs qui l’ont inspirée sont seulement principalement fiscaux (CE 17 janvier 1994, req. 120157).
Par ailleurs, l’analyse des rapports les plus récents du Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit tend à démontrer que l’Administration, autrefois systématiquement approuvée dans son analyse, fait désormais l’objet d’un contrôle de plus en plus critique.
Ainsi, sur 34 affaires examinées, le Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit a rendu 1 avis défavorable à l’encontre de l’Administration en 2001, 4 sur 43 en 2002, 4 sur 34 en 2003 et 13 sur 41 en 2005, soit un tiers des affaires.
Ce qui tend à démontrer, même si l’on est en droit de s’interroger sur l’indépendance du Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit, du fait de sa composition et de son mode de fonctionnement, que cette procédure reste difficile à mettre en œuvre pour l’Administration. |
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Dans ce contexte il est intéressant de relever l’évolution des décisions du Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit, en particulier au regard du traitement de la plus-value taxable concernant des opérations d’apports de titres ou de donation de titres suivies d’une cession.
En effet il est prévu un dispositif de sursis d’imposition sur les plus-values d’échange de titres, de même qu’est admise l’exonération des plus-values sur titres reçus par voie de donation.
Cependant, le fait que ces opérations soient immédiatement suivies d’une cession des titres reçus par voie d’apport ou de donation, suffisait à traduire au yeux de l’Administration un 'montage fictif.'
Si dans un premier temps le Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit a confirmé la position de l’Administration, ce n’est plus vrai aujourd’hui. Désormais ce dernier s’attache à vérifier la réalité de l’opération financière à partir de critères tels que la motivation économique de l’opération, le remploi du produit de la vente par la société qui a bénéficié de l’apport ou bien encore l’antériorité de la cession au regard de l’apport de titres ou leur donation.
Mais surtout, on observe que même dans ce dernier cas où il serait reconnu que la vente est parfaite avant l’apport ou la donation des titres, ce qui remet en cause l’exonération de la plus-value, le Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit précise : 's’agissant d’actes non fictifs auxquels le contribuable donne une qualification impropre, le recours à la procédure de répression des abus de droits n’apparaît pas nécessaire'.
Si bien que même dans le cas où un redressement est sérieusement envisagé du fait de l’antériorité de la cession sur l’apport ou la donation, l ‘Administration est tenue de placer le débat sur le terrain de la procédure de redressement contradictoire sans qu’elle puisse avoir recours à la menace des pénalités de 80%.
Cette évolution confirme le principe selon lequel le contribuable est libre d’user de ses droits au mieux de ses intérêts et l’interprétation restrictive qu’il convient d’imposer à toute limitation de ce droit.
Subsidiairement, elle permet aussi de mettre l’accent sur l’intérêt qu’il convient de porter à la rédaction des actes de promesse de vente précédant l’apport ou la donation des titres. |
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MOBILITE INTERNATIONALE
Indemnité de rupture du contrat de travail - Réduction des plafonds d'exonération sociale et fiscale (adoption du projet de loi de financement de la Sécurité sociale)
Par Céline RANG
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Dans le cadre de la réduction du déficit de la Sécurité sociale, le régime général bénéficiera de nouvelles recettes à compter du 1er janvier 2006.
L'une des mesures phares de ce dispositif concerne la réduction des plafonds d'exonération de charges sociales et d'impôt sur le revenu applicables aux indemnités versées à l'occasion de la rupture d'un contrat de travail.
Le régime actuel prévoit que les indemnités de licenciement sont exonérées à hauteur du plus élevé des trois montants suivants :
- le montant de l'indemnité de licenciement prévu par la convention collective de branche, par l'accord professionnel et interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;
- la moitié de l'indemnité de licenciement perçue ;
- deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture du contrat de travail ;
Toutefois, la faction exonérée résultant de l'application de l'une ou l'autre des deux dernières limites ne peut pas excéder la moitié de la première tranche du barème de l'impôt de solidarité sur la fortune (soit 366 000 EUR pour l'imposition des revenus 2005).
A compter du 1er janvier 2006, le plafond d'exonération sociale et fiscale des indemnités de licenciement sera ramené à six fois le plafond annuel de la sécurité sociale, soit 186 408 EUR pour 2006. Cette nouvelle disposition ne s'appliquera toutefois pas aux indemnités de licenciement et de départ volontaire versées dans le cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi qui restent exonérées en totalité.
Dans la même perspective, le plafond d'exonération sociale et fiscale applicable aux indemnités de mise à la retraite (à l'initiative de l'employeur) sera réduit, à compter du 1er janvier 2006, à cinq fois le plafond annuel de la sécurité sociale, soit 155 340 EUR en 2006, alors qu'il est actuellement de 183 000 EUR (le quart de la première tranche du barème de l'impôt de solidarité sur la fortune)
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Nous avons le plaisir de vous inviter à une réunion d’information sur les nouveautés fiscales 2006, qui aura lieu sous forme d’un petit-déjeuner débat, le mercredi 18 janvier 2006 de 8 heures 30 à 10 heures, dans nos bureaux situés 14, rue Pergolèse à Paris (16ème) (nombre de places limité).
Pour plus d’information, contacter au plus tard le 11 janvier 2006, par télécopie (01.44.17.98.99) ou par e-mail (hrichon@bignonlebray.com), Hélène Richon sous la référence « Conf. 18.01.06/BF ». |
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| Département Fiscal BL&A |
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Si vous souhaitez des précisions sur les questions traitées dans cette édition du Bulletin Fiscal, ou si vous voulez connaître les conditions dans lesquelles BL&A peut vous assister en matière fiscale, veuillez contacter l’un des associés du département dont le nom figure ci-après :
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Emmanuel du DOUET (Paris)
+33 (0)1 44 17 17 51 Céline RANG (Paris)
+33 (0)1 44 17 17 55 Bertrand DEBOSQUE (Lille)
+33 (0)3 20 06 73 71 |
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Gilles BAZAILLE (Lyon)
+33 (0)4 26 23 00 03 Alain RIPERT (Lyon)
+33 (0)4 26 23 00 08 Lionel WELLER (Aix - Marseille)
+33 (0)4 42 90 77 75 |
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Pour obtenir tout renseignement complémentaire,
veuillez contacter Céline Vignon, assistante (01 44 17 14 51)
L’information contenue dans ce bulletin ne peut être considérée ni comme un conseil, ni comme une opinion. Elle est mise à la disposition des lecteurs dans un but purement éducatif et d’information.
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