NOUVELLE DEFINITION DES OPERATIONS FINANCIERES ACCESSOIRES POUR LA DETERMINATION DU PRORATA DE TVA

Instruction 3 A-1-06 du 10 janvier 2006

Le prorata de TVA qui est le ratio entre le chiffre d’affaires afférent à des opérations ouvrant droit à déduction et le chiffre d’affaires afférent à toutes les opérations ouvrant droit et n’ouvrant pas droit à déduction permet de déterminer le pourcentage de déduction applicable à la TVA d’amont payée par l’entreprise.

Concernant les opérations financières, une distinction doit être faite :

• celles qui sont placées hors du champ d’application de la TVA et dont les produits ne rentrent pas dans le calcul du prorata : ce sont les dividendes, les produits de cession d’actions et d’autres titres négociables…
  
  
• celles qui relèvent du champ d’application de la TVA et dont les produits sont à prendre en compte pour le calcul du prorata sauf si les opérations présentent un caractère accessoire par rapport à l’activité principale de l’entreprise.
  

Auparavant, étaient notamment considérées comme opérations financières accessoires, les opérations qui généraient un chiffre d’affaires dont le montant n’excédait pas 5 % du chiffre d’affaires total TTC de l’entreprise.

Désormais, les opérations financières sont accessoires si elles présentent un lien avec l’activité principale et si elles n’impliquent qu’une utilisation limitée au maximum à un dixième des biens et services grevés de TVA acquis par l’entreprise.

L’administration tire ainsi les conséquences de l’arrêt de la CJCE du 29 avril 2004 (aff. 77/01 EDM) en se référant désormais aux ressources utilisées pour générer les produits plutôt que le montant de ces produits par rapport au chiffre d’affaires total.

Cette solution ouvre des perspectives intéressantes notamment pour les sociétés holdings qui perçoivent des intérêts (exonérés de TVA) dont le montant excède 5 % du chiffre d’affaires total mais qui ne sont générés que par une faible utilisation des biens et services acquis par la société.

Ces intérêts qui n’étaient pas considérés comme accessoires avec la règle des 5%, pourront être, désormais, exclus du calcul du prorata, ce qui devrait augmenter sensiblement le pourcentage de récupération de la TVA. Pour le passé, il est possible sous certaines conditions de récupérer la TVA qui n’a pas été déduite du fait de l’application de la règle des 5%.

IMPUTATION SUR LE BENEFICE DES PERTES FISCALES REALISEES PAR DES FILIALES ETRANGERES

CJCE, 13 décembre 2005, affaire 446/03, Marks & Spencer

Dans cette affaire, un célèbre groupe britannique de distribution demandait à ce que les pertes fiscales réalisées par ses filiales établies en Allemagne, Belgique et France puissent s’imputer sur ses bénéfices fiscaux réalisés en Grande-Bretagne.

La Cour a décidé que l’impossibilité pour une société mère de déduire de son bénéfice imposable des pertes subies par une filiale établie dans un autre Etat membre est incompatible avec la liberté d’établissement si :

• la filiale a épuisé les possibilités de prise en compte des pertes dans son Etat de résidence ; 
  
  
• et s’il n’existe pas de possibilité de prise en compte de ces pertes au titre des exercices futurs soit par elle-même soit par un tiers en cas de cession.

En pratique, cette décision devrait permettre à une société mère française de demander des dégrèvements d’impôt sur les sociétés en France pour les pertes subies par une succursale, ou une filiale détenue à au moins 95 %, établie dans un autre Etat de l’Union européenne si leurs déficits fiscaux ne sont plus imputables localement.

L’administration fiscale française n’a pas encore commenté cette décision.

LE PRINCIPE DE LA THEORIE DE L’ABUS DE DROIT COMMUNAUTAIRE APPLIQUE A LA TVA

CJCE 21 février 2006, affaire C 255/02, Halifax contre Royaume-Uni

La Cour de justice des communautés européennes vient de rendre un arrêt tout à fait intéressant au regard de l’application de la théorie de l’abus de droit à la TVA.

Le litige opposait l’Administration fiscale britannique et un établissement bancaire, la société Halifax.

La société, dont la quasi-totalité de l’activité était exonérée de TVA, avait imaginé un montage lui permettant par l’intermédiaire de filiales et autres contrats intercalés de déduire la TVA sur des opérations de construction.

Après avoir démontré que le véritable maître d’œuvre était la société Halifax, l’Administration fiscale britannique a refusé la déduction de la TVA aux motifs que, d’une part ces opérations, effectuées dans le seul but d’éluder l’impôt, n’étaient pas susceptibles d’ouvrir un droit à déduction et que, d’autre part ces opérations devaient être écartées en ce qu’elles étaient contraires au principe général communautaire qui réprime l’abus de droit.

En réponse aux questions préjudicielles qui lui étaient soumises par la juridiction de jugement, la Cour a précisé que même lorsqu’elles sont effectuées dans le seul but d’obtenir un avantage fiscal, sans autre objectif économique, de telles opérations constituent une activité économique au sens de la sixième directive. Cependant, la sixième directive doit être interprétée en ce sens qu’elle s’oppose au droit de l’assujetti de déduire la TVA lorsque les opérations fondant ce droit sont constitutives d’une pratique abusive

Cette décision distingue le champ d’application de la TVA, de l’exclusion du droit à déduction. Elle confirme en outre, ce qui était contesté par la société Halifax, qu’il existe bien une théorie communautaire des pratiques abusives et que cette théorie s’applique aussi à la TVA.

Mais surtout elle définit la notion de pratiques abusives en exigeant : 

• d’une part, que les opérations en cause aient pour résultat un avantage fiscal contraire à l’objectif prévu par les dispositions de la sixième directive ;
  
  
• d’autre part, qu’il résulte d’un ensemble d’éléments objectifs que les opérations en cause ont pour but essentiel l’obtention d’un avantage fiscal.

A priori, la Cour donne une définition extensive de l’abus de droit par rapport à la définition nationale qui se caractérise par l’existence d’un but exclusivement fiscal.

Toutefois, l’intérêt de cette décision est qu’elle précise également que la lutte contre l’évasion ou la fraude fiscale ne doit pas prendre le pas sur l’impératif de sécurité juridique qui permet aux intéressés de connaître avec exactitude l’étendue des obligations qui s’imposent à eux.

Elle rappelle de plus que lorsque l’assujetti a le choix entre deux opérations, la sixième directive ne lui impose pas de retenir celle qui implique le paiement du montant de la TVA le plus élevé ; au contraire ce dernier a le droit de choisir la structure de son activité de manière à limiter sa dette fiscale. Qu’ainsi il ne saurait y avoir de pratiques abusives lorsque les opérations en cause sont susceptibles d’avoir une justification autre que la simple obtention d’avantages fiscaux.

Dès lors, si l’arrêt Sagal (CE 10 mai 2005 n°  267087) marque véritablement un rapprochement de la jurisprudence du Conseil d’Etat vers la jurisprudence communautaire, le juge de l’impôt ne pourra retenir l’abus de droit qu’après avoir démontré l’existence des deux critères posés par le juge du Luxembourg, ce qui devrait limiter les velléités de certains services de contrôle pour lesquels l’abus de droit est caractérisé par un simple manque à gagner dans les caisses de l’Etat.

Le comité des Affaires fiscales de l’OCDE vient de publier un questionnaire invitant les administrations fiscales et les entreprises multinationales à commenter l’utilisation des diverses méthodes de détermination du juste prix des transactions, intervenant entre sociétés situées dans des pays différents et membres d’un même groupe multinational. Ce questionnaire conduit à anticiper une évolution de la réflexion dans ce domaine, depuis la publication de l’OCDE en 1995 des « Principes applicables en matière de prix de transfert ». Ce document indique notamment que les méthodes fondées sur les transactions (« méthodes des comparables », « méthode du cost plus » ou « méthode de la revente ») sont à utiliser en priorité. Elles présentent l’avantage de chercher à déterminer le prix à pratiquer entre sociétés liées, à partir de références à des transactions intervenant entre tiers. En cela elles sont considérées comme plus fiables que les méthodes dites transactionnelles de bénéfices (« méthode de partage du bénéfice » et « méthode transactionnelle de marge nette »). Ces dernières, répartissant le bénéfice ou marge globale du groupe entre ses diverses entités, procèdent en effet plus par analyse économique que par comparaison avec des transactions du marché libre, pour parvenir à un ris de transfert réputé de pleine concurrence.

Toutefois, la pratique a démontré dans bien des cas les limites du recours aux méthodes fondées sur les comparaisons avec d’autres transactions. D’une part, celles-ci nécessitent de pouvoir identifier des contrats entre tiers qui soient suffisamment similaires à la transaction intra-groupe examinée. D’autre part, elles sont peu adaptées à certains transactions, notamment celles relatives aux actifs incorporels. Les méthodes alternatives suscitent ainsi un renouveau d’intérêt. D’où la publication de ce questionnaire.

L’OCDE attend les commentaires pour le 31 août prochain.

Nous tiendrons nos lecteurs informés des développements sur cette question, importante à priori pour toutes les sociétés ayant des filiales à l’étranger, ou elles-mêmes filiales françaises de groupe étranger.