Newsletter Droit fiscal – Avril 2021
Le point vidéo Bignon Lebray – 1er épisode : le contrôle fiscal
Bignon Lebray lance une série de courtes vidéos dont chaque épisode décryptera un thème récurrent en matière de droit des affaires. Nos trois premiers épisodes seront dédiés au droit fiscal.
César Engelmann et Matthieu Bultel, avocats en droit fiscal, présentent ce 1er épisode consacré au contrôle fiscal.
Découvrez dès à présent leurs conseils pour aborder cet exercice avec sérénité :
Jurisprudence : les conditions d’obtention de l’agrément de transfert de déficits reportables à l’occasion d’une fusion doivent être interprétées strictement
CAA Paris, n°19PA01882, 9 juin 2020 « Catrybayart »
Lorsqu’une société disposant d’un déficit reportable supérieur à 200.000 euros est absorbée par une autre société à l’occasion d’une opération de fusion ou d’une transmission universelle de patrimoine, l’article 209 II-1 du Code Général des Impôts (« CGI ») prévoit la possibilité d’obtenir, moyennant le dépôt d’une demande d’agrément à l’administration fiscale préalablement à l’opération, le transfert du déficit de la société absorbée à la société absorbante.[1]
Cet agrément est accordé de droit si les conditions suivantes sont respectées :
- L’opération doit être placée sous le régime de faveur des fusions de l’article 210 A du CGI ;
- L’opération est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;
- L’activité à l’origine des déficits dont le transfert est demandé n’a pas fait l’objet de changements significatifs pendant la période au titre de laquelle les déficits ont été constatés ;
- L’activité est poursuivie par la société absorbante pendant un délai minimal de trois ans, sans faire l’objet, pendant cette période, de changements significatifs ;
- Les déficits ne proviennent ni d’une activité de holding, ni de la gestion d’actifs immobiliers.
Dans l’affaire « Catrybayart », la Cour Administrative de Paris a eu à se prononcer sur le refus d’agrément opposé par l’administration fiscale, qui avait considéré que la troisième condition tenant à l’absence de changement significatif de l’activité ayant généré les déficits n’avait pas été respectée.
Pour contester ce refus, la société requérante faisait valoir que les opérations de fusion avaient une justification économique et non fiscale, que les baisses drastiques du chiffre d’affaires (-60 à 66%), des effectifs (- 75%) et du nombre d’établissement entre 2011 et 2014 ne résultaient pas de la volonté du groupe mais de difficultés conjoncturelles, qu’une partie des baisses d’effectifs des sociétés absorbées pouvait être expliquées par des restructurations internes au groupe, que ces événements n’ont pas été constatés au titre des exercices durant lesquels les déficits ont été constatés mais postérieurement, et enfin que les opérations de fusion ont permis de poursuivre les activités des sociétés à l’origine des déficits, en donnant lieu notamment à des importants investissements la reprise de salariés des sociétés absorbées, à la conservation des fournisseurs, au renouvellement et au développement des stocks.
Dans un arrêt du 9 juin 2020, la Cour Administrative d’Appel de Paris a considéré les conditions d’octroi de l’agrément posées par l’article 209 II-2 du CGI n’étaient pas remplies, et a par conséquent donné raison à l’administration fiscale.
La Cour a notamment considéré que la condition tenant à l’absence de changement significatif de l’activité à l’origine des déficits n’était pas remplie au cas d’espèce et a à cette occasion levé une ambiguïté rédactionnelle, en précisant que la période durant laquelle l’existence d’un tel changement doit être apprécié, désignée dans le texte comme « la période au titre de laquelle les déficits ont été constatés », devait être comprise comme englobant non pas seulement les exercices durant lesquels les déficits ont été générés, mais aussi les exercices durant lesquels ils ont été maintenus en report.
Elle a par ailleurs rejeté les autres arguments soulevés, en jugeant notamment que l’absence de motivations fiscales ne dispensait pas les sociétés concernées du respect des autres conditions d’application, et en affirmant que ces conditions doivent être appréciées société par société, et non globalement à l’échelle d’un groupe ou d’un ensemble de sociétés absorbées.
La décision rendue par la Cour Administrative de Paris peut sembler sévère au regard des arguments avancés par la société requérante, qui ne sont globalement pas dépourvus de sens au plan économique. Car il est vrai qu’en définitive la société absorbante a bien repris et poursuivi les activités à l’origine des déficits dont le transfert était demandé, qui ont été significativement impactées par des difficultés conjoncturelles mais qui n’ont pas été transformées dans leur objet. De même, il peut être déploré qu’une telle interprétation s’oppose à un transfert de déficits à une société absorbante ayant repris et poursuivi une activité lorsque des sociétés de son groupe ont précédemment, dans l’intérêt même du maintien et de la pérennité de cette activité, procédé collectivement à sa restructuration.
Mais cette décision n’en demeure pas moins fondée au plan juridique. Rappelons en effet que l’article 209 II-2 du CGI est un régime de faveur dérogeant au droit commun, dont l’application conduirait à une perte des déficits. Ses conditions d’application doivent par conséquent faire l’objet d’une interprétation stricte.
En conclusion, le principal enseignement à tirer de cet arrêt, contre lequel aucun pourvoi n’a été formé à notre connaissance, est que les conditions d’application de l’article 209 II-2 du CGI, toutes imparfaites qu’elles soient, doivent être appréciées de manière restrictive et objective : le transfert de déficits à une société absorbante n’est pas seulement conditionné à la reprise par la société absorbante de l’activité qui en est à l’origine, ni même à l’absence de transformations volontaires de l’activité par les sociétés absorbée et absorbante, il convient encore que ladite activité n’ait pas subi de difficultés majeures avant l’opération et, surtout, qu’elle ait été conservée intacte au sein de la société absorbée.
Mais si une application objective de ces conditions était aisée au cas d’espèce compte tenu des variations significatives des chiffres d’affaires, effectifs et moyens d’exploitation des sociétés absorbées, cela n’est néanmoins pas toujours le cas lorsque les variations et modifications subies par les activités précédemment à leur transfert sont moins marquées. Nos équipes restent quoiqu’il arrive à votre disposition pour analyser chaque opération au cas par cas.
[1] Le transfert d’un déficit reportable d’un montant inférieur à 200.000 euros est en revanche dispensé d’agrément (article 209 II-2 du CGI).
Taxe foncière et CFE : élargissement de l’exonération en faveur des biens spécifiques aux activités industrielles
Conseil d’Etat, plénière fiscale, 11 décembre 2020, N°422418, SA GKN Driveline
L’article 1382, 11° du Code général des impôts exonère de taxe foncière sur les propriétés bâties, les outillages et autres moyens matériels d’exploitation des établissements industriels, à l’exception de ceux visés aux 1° et 2° de l’article 1381 (installations destinées à abriter des personnes ou des biens, ou encore à stocker des produits, ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions, ouvrages d’art et voies de communication).
Par renvoi à cette disposition, l’article 1467 du même code prévoit la même exonération en matière de cotisation foncière des entreprises.
Depuis 2013, cette exonération faisait l’objet d’une lecture particulièrement restrictive de la part de la jurisprudence.
En effet, le juge administratif (Conseil d’Etat, 25 sept. 2013, n° 357029, SAS Les Menuiseries du Centre) avait posé comme conditions d’application de l’exonération les deux critères suivants :
- Critère fonctionnel : le bien en cause doit participer directement à l’activité industrielle de l’établissement ;
- Critère matériel : le bien doit être physiquement dissociable de l’immeuble.
Par un arrêt du 11 décembre 2020, le Conseil d’Etat a profondément modifié cette jurisprudence.
L’abandon du critère matériel
S’agissant du critère matériel, l’exigence de « dissociabilité » est purement et simplement abandonnée. Cette décision vient corriger une incohérence de la jurisprudence antérieure, le texte de loi n’ayant jamais prévu un tel critère.
Les biens incorporés dans des immeubles sont donc désormais susceptibles de bénéficier de l’exonération, même lorsqu’ils n’ont pas vocation à être démontés de ces immeubles.
L’extension du critère fonctionnel
S’agissant du critère fonctionnel, il devient donc le seul critère à remplir pour bénéficier de l’exonération et son périmètre est étendu.
Le bien ne doit plus nécessairement « participer directement à l’activité industrielle de l’établissement » mais simplement remplir les deux conditions suivantes :
- relever d’un établissement industriel au sens de l’article 1499 et suivants du CGI ; et
- être spécifiquement adapté aux activités susceptibles d’être exercées dans tel établissement.
Cette redéfinition du critère fonctionnel entraîne un élargissement du champ d’application de l’exonération puisque, en vertu de l’article 1500, I, A du CGI, revêtent un caractère industriel non seulement « les bâtiments et terrains servant à l’exercice d’une activité de fabrication ou de transformation de biens corporels mobiliers qui nécessite d’importants moyens techniques » mais également ceux « servant à l’exercice d’activités autres qui nécessitent d’importants moyens techniques lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en œuvre est prépondérant. »
Un bien servant à une activité non-industrielle peut donc désormais bénéficier de l’exonération (sous réserve de respecter les autres conditions précitées).
Ce revirement de jurisprudence constitue donc une actualité bienvenue pour les entreprises industrielles, qui vient s’ajouter à la réduction de moitié de la valeur locative servant d’assiette à la taxe foncière et à la CFE prévue par la dernière loi de finances.
Il conviendra toutefois de veiller à ce que l’administration fiscale applique correctement cette nouvelle jurisprudence, cela nécessitera souvent de déposer une réclamation contentieuse pour obtenir la sortie de la base imposable des immobilisations visées par cette jurisprudence.
Justification du taux d’intérêt pratiqué entre entreprises liées : publication par l’administration fiscale de 8 fiches pratiques
Conformément aux dispositions de l’article 212, I, a du Code général des impôts (« CGI »), les intérêts des sommes laissées ou mises à disposition d’une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, sont déductibles à hauteur du plus élevé des deux plafonds suivants :
- La moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit, pour des prêts à taux variable aux entreprises d’une durée initiale supérieure à deux ans (taux maximum légal de l’article 39, 1-3° du CGI) ;
- Le taux que l’entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d’établissements ou organismes financiers indépendants dans des conditions analogues (taux dit « de marché »).
Ainsi, pour déduire les intérêts servis à une entreprise liée à un taux supérieur au taux maximum légal de l’article 39, 1-3° précité, une société doit être en mesure d’apporter la preuve que ces intérêts sont établis conformément à un taux de marché.
Ce sujet étant source de nombreux contentieux, une jurisprudence abondante récente a permis de préciser les modalités de la preuve à apporter afin que les taux d’intérêt pratiqués par les sociétés ne soient pas remis en question par l’administration fiscale.
Le 28 janvier 2021, l’administration fiscale a publié huit fiches pratiques visant « à expliciter davantage, à partir d’exemples concrets, la manière dont cette démonstration peut être apportée et à exposer certaines bonnes pratiques ».
Ces fiches renvoient en grande partie aux principes dégagés par la jurisprudence récente mais également aux principes OCDE dégagés dans le cadre des travaux BEPS sur les transactions financières. Elles rappellent par exemple que la justification du taux de marché peut être apportée par tout moyen (comparables internes ou externes, notamment) et ne doit pas nécessairement être contemporaine aux opérations concernées. La société devra démontrer que les comparables qu’elle retient sont relatifs à des opérations réalisées dans des conditions analogues, eu égard à la situation propre de l’emprunteur (mettant à jour la notion de note de crédit – « credit rating ») et aux caractéristiques du prêt et, partant, aux conditions de marché contemporaines du prêt intragroupe.
Bien que l’administration précise que ces fiches ne prétendent pas à l’exhaustivité, celles-ci constituent une base solide sur laquelle les sociétés ne doivent pas hésiter à s’appuyer.
Bien que ces fiches ne puissent pas s’analyser comme de la doctrine opposable à l’administration fiscale, elles « ont vocation à être appliquées dans les contrôles et instances en cours », ce qui implique qu’elles pourront servir de référence dans le cadre des échanges avec les services de l’administration fiscale.
Taux d’intérêt des emprunts auprès d’entreprises liées – 8 fiches pratiques
Traitement fiscal de l’indemnité versée en exécution d’une clause de garantie de passif pour compenser une charge non déductible
Rép. Min. de M. Romain Grau JOAN 9 février 2021 n° 28652.
Par une réponse ministérielle publiée le 9 février 2021, le gouvernement a précisé le traitement fiscal des indemnités versées en exécution d’une clause de garantie de passif, lorsque cette indemnité est versée en compensation d’une charge non admise en déduction des résultats imposables.
Les clauses de garantie de passif sont très fréquemment utilisées dans le cadre des cessions de parts ou actions et en particulier lorsque les cessions portent sur une fraction importante des droits sociaux, afin de prémunir les acquéreurs (ou la société cédée) contre les éventuels passifs non connus ou non révélés à la date de l’acquisition et qui n’ont donc pas été pris en compte pour la détermination du prix de cession.
Ces clauses se distinguent des clauses de révision de prix par lesquelles le cédant s’engage à garantir l’acquéreur contre la baisse de valeur des titres cédés en raison soit de l’apparition d’un passif nouveau, soit de la baisse de valeur d’un actif.
S’il était certain qu’au plan comptable les sommes perçues par la société cédée en application de la clause de garantie de passif génèrent un produit, un doute demeurait quant au traitement fiscal dans le cas où l’indemnité perçue venait compenser une charge non-déductible des résultats imposables, telle qu’une pénalité fiscale. Dans une telle situation, considérer que l’indemnité est imposable entre les mains de la société qui la perçoit générerait un frottement fiscal : l’indemnité serait comprise dans les résultats imposables de la société sans qu’elle puisse déduire la charge correspondante.
Le gouvernement vient d’écarter cette crainte par une réponse ministérielle publiée en date du 9 février 2021 par laquelle il indique sans équivoque :
« Lorsque cette somme est versée directement à la société cédée en vertu d’une obligation de réparation incombant à la partie versante, elle constitue une recette imposable de cette société si la perte ou la charge qu’elle a pour objet de compenser est elle-même déductible du résultat imposable. Lorsque la somme ainsi versée à la société cédée a pour objet de compenser une charge fiscalement non déductible du résultat imposable, elle ne constitue pas un produit imposable pour cette dernière ».
Cette réponse apporte une sécurité juridique bienvenue aux sociétés bénéficiaires d’une garantie de passif. Celles-ci pourront déduire extra-comptablement les indemnités perçues au titre de l’exécution d’une clause de garantie de passif dès lors que celle-ci vient compenser une charge non déductible.
Enfin, pour rappel, du côté de la société versante, l’indemnité versée au titre d’une garantie de passif ne vient, en théorie, pas en diminution de la plus-value précédemment imposée mais constitue une charge déductible du résultat imposable au moins pour la fraction des versements excédant le prix de vente des titres (CAA Paris 10 juin 1993, n°91-973 – cas d’une indemnité stipulée au profit du cessionnaire), voire en totalité (CAA Douai 31 juill. 2012, n° 11DA00407, « SA Pafic » – cas d’une garantie stipulée au profit de la société cédée).
Cette réponse ne couvre pas l’hypothèse où l’indemnité est versée au profit du cessionnaire. Dans ce cas, le doute sur le régime fiscal de l’indemnité (déductible / non déductible) persiste. Pour y échapper, il est recommandé d’opter pour une clause de révision de prix plutôt qu’une garantie de passif pure.
